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戈运龙律师,理学学士、法学学士,三级律师,安徽省律师协会电子商务和信息网络法律专业委员会委员,安徽省法学会会员,芜湖市劳动人事仲裁委员会仲裁员,芜湖六安商会秘书长,安徽皖通律师事务所副主任……
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律师说合同——以建安企业营改增后采购合同为例

 引用经济学大师亚当斯密一句话:我们把自己的健康托付给医生,把自己的财富,并且有时还把自己的名誉和生命,托付给律师,这两类人,是应该特别受尊重的。


现今社会专业分工越来越细化,作为提供法律专业服务细分领域执业人员,企业相信并依赖律师的专业服务能力,企业将交易行为的重要载体——合同的起草或审核修订工作托付给律师,作为律师,如何利用自身专业知识为企业预防、管控风险、提升价值,从而赢得尊重?

一、前提准备工作

律师在起草、审核、修订合同前,至少要做到以下几点:

1、深入了解与交易行为相关的商业逻辑及惯例、客户的交易目的、交易地位等。

2、对交易对手的尽职调查。

3、查询、研究交易行为所涉及的现行有效相关法律法规及政策规定。

4、全面收集典型案例及地方性审判指导意见。

5、收集整理权威学术专家意见。

6、分析研究律师本人及同行的经验总结。

在对上述问题进行整体研究把控前提基础下,律师才能第一时间准确把握新的法律法规规定,保证合同整体结构及内容设计符合合法合规的强制性要求;并对与合同项下交易行为相类似相关联的案例进行案情及审判结果的分析研究,提炼司法实践中的审判倾向性意见及规则,为处理合同提供前瞻性参考指导思路;同时通过研究权威学术专家意见及同行的办案经验总结也可以为处理合同提供有用的参考借鉴。

二、工作思维

律师起草、审核、修订合同时应遵循全局思维及逆向思维。

全局思维:跳出合同本身看合同,以贯穿整个交易过程的“协商-合意-履行-变更-终止”全过程综合风险审视视角完成合同的起草及审核修订工作。

逆向思维:假设合同项下交易发生纠纷,客户将会面临怎样的局面?哪些交易模式可以选择?不同交易模式的利弊分析?哪些交易环节容易产生纠纷?如何对合同整体框架及具体条款进行程序及实体上的设计可以最大限度地保护客户的合法权益?

不同主体在不同类型的交易中面临不同的法律风险点,这些法律风险点就是合同条款的重要设计点。


三、落地实操

下面,笔者以建安企业采购一般材料设备为例,试述营改增税制改革条件下律师在为建安企业提供采购合同起草、审核修订服务过程中需要考虑关注的十个重点问题。

(一)首先需要关注法规政策变化对建安企业采购模式的影响。

1、税收政策变化

2016年5月1日起全国范围内全面推开营改增。营业税条件下,企业根据所属行业划分,税负率是确定的;但增值税不同,增值税实行价外征税,税负具有转嫁性,纳税人可以通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳税款扣除,企业的税负高低与进项税额因素直接相关。企业支出采购成本后,必须完成增值税进项税额的足额抵扣从而才能降低企业税负。

2、增值税“四流合一”问题

通过对国家相关法律法规及政策要求的梳理,完成增值税进项税额足额抵扣需满足“四流合一”的要求。

“四流合一”即合同流、货物流、资金流、发票流相一致。采购交易中,收款方、开票方、销售方必须是同一个法律主体,而且付款方、受票方、采购方也应是同一个法律主体。

依据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定:单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。

但当前建筑业市场承包、挂靠经营现象普遍存在,一般以发包人名义与业主签订工程承包合同,并向业主开具发票;但工程项目建设所需材料设备由实际施工的承包人进行采购,发生工程实施主体与纳税主体不一致的情况,造成增值税抵扣链条断裂,无法抵扣进项税,企业集团整体税负增大。

那么营改增后对建安企业采购主体如何安排呢?

如果各分支机构或项目部以自身名义签订采购合同,则不能满足三流合一的要求,必须统一集中管理,统一将总公司设定为合同签订、付款、发票的主体,采购价款也应当以总公司名义支付给销售方,实际操作中注意交易合同、银行收付凭证、和发票上的收款人和付款人和金额必须一致。

同时应当要求销售方提供其发出货物的出库凭证及相应的物流运输等能证明交易实际发生的书面材料。如果发生以下四流不一致的情形,如货物由销售方指定的第三方发出、或货物由采购方委托的第三方接收、或货款由采购方委托的第三方支付、或货款由销售方委托的第三方收取等,需要根据实际情况签订委托协议、三方合同等,以防止被认定为虚开增值税发票。

3、建安企业进项太细太散的问题

由于建筑行业工程多、票据多,企业的进项税太细太散,如果零碎的发票都开的话,很麻烦,且开税票的成本、认证的成本、算账的成本加起来比材料本身的价格可能还高。那么,是否考虑集中采购的模式?总部是否有必要建立统一采购平台?项目经理如何将材料使用计划上报到总部?采购价格如何确定?总公司对采购的统一管理限于程序性管理还是实质性管理?

总之,新的税制改革情形下,企业需要转变操作思路,对企业的采购交易模式及时进行决策调整,才有可能将营改增税负降低红利落到实处。

(二)区分销售方纳税主体身份不同对企业税负的影响

按纳税人年销售额大小及会计核算是否健全,可以将销售方区分为一般纳税人和小规模纳税人。两者适用税率不同,计税方法也不同:前者采用一般计税方法:当期应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额;后者采用简易计税方法:当期销售额*征收率。

营改增前,由于企业缴纳营业税,不存在进项税额抵扣的问题,不管从一般纳税人处采购还是小规模纳税人处采购,只要取得真实、合法、有效的凭证,都可以在企业所得税税前扣除,对企业收益没有影响。营改增后,销售方的身份将直接影响企业收益。从一般纳税人处采购货物可以取得的增值税专用发票,进项税额可以抵扣;从小规模纳税人处采购货物,如果小规模纳税人开具增值税普通发票,进项税额不得抵扣,如果通过小规模纳税人从主管税务机关代开增值税专用发票,进项税额可以抵扣。在价格相同的条件下,即使从小规模纳税人处取得增值税专用发票,纳税人抵扣的进项税额较一般纳税人少,因此,营改增后企业需要先行测算销售方纳税主体身份不同对企业税负的影响,谈妥价格,从优选择销售方。

销售方纳税主体身份不同对采购方利润影响表

 

销售方身份

 

货物价格

(含税)

 

税率/征收率

 

所得税税前可扣除成本

 

 

价格对比

A

17%

A-A/(1+17%)*17%*(1+7%+3%+2%)

B=0.8655A

11%

A-A/(1+11%)*11%*(1+7%+3%+2%)

B=0.9215A

6%

A-A/(1+6%)*6%*(1+7%+3%+2%)

B=0.9682A

小规模纳税人

B

3%

B-B/(1+3%)*3%*(1+7%+3%+2%)

 

 

备注:

1、本表基于以下假设情形制作:城建税税率7%、教育费附加率3%、地方教育费附加率2%。

2、所得税税前可扣除成本公式:含税价-含税价/(1+税率或征收率)*税率或征收率*(1+城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率)

 

例如:某建筑公司为增值税一般纳税人,税率11%、城建税税率7%、教育费附加率3%、地方教育费附加率2%。选择钢材销售方时,有三种选择方案:

(1)A公司为一般纳税人,报价100万元(含税价),开具17%增值税专用发票;

(2)B公司为小规模纳税人,报价85万元(含税价),可以到税务机关代开3%增值税专用发票;

(3)C为小规模纳税人,总报价80万元,不能开具发票。

通过比较,首先排除C公司,虽然其报价最低,但其不能开具发票,采购成本在企业所得税前扣除时风险很大。

B公司报价为A公司报价的85%,低于表中的86.55%,应该选择B公司。

验算:从A公司采购,税前可扣除成本为:100-100/(1+17%)*17%*(1+7%+

3%+2%)=83.73万元;从B公司采购,税前可扣除成本为:85-85/(1+3%)*3%*(1+7%

+3%+2%)=82.23万元。B公司企业所得税税前扣除成本较小,税前利润较大,故应选择B公司。

(三)对销售方主体资格进行审查

合同签订前需要审查销售方企业纳税人资质,如果销售方为一般纳税人,需要提供国税税务登记证和一般纳税人资格证书扫描件,并对税务机关核发的其增值税专用发票领购簿进行查验;如果销售方为小规模纳税人需要提供国税税务登记证扫描件;且对销售方及时、准确开具增值税专用发票的能力及纳税信用等级等进行审查核实,所有资料作为合同附件存档。

(四)发票开具及接受主体信息的完善

增值税专用发票中购货单位和销货单位的信息必须要准确填写,诸如单位名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行、账号等相关信息有必要在合同中明确约定,合同履行过程中按照合同记载内容填写即可。

(五) “三证统一”问题

“三证统一”:指每项交易的法律凭证、会计凭证、税务凭证相互印证,相互联系和相互支持。采购合同作为法律凭证是用来明确和规范有关当事人权利和义务法律关系的重要书面凭证或证据。法律凭证在企业纳税筹划中起关键性的首要的源头作用,因为任何商业交易行为都涉及法律上的问题,很多纳税筹划的关键点在于合同的巧妙签订,也就是说纳税筹划是从签订合同开始的,很多节税的根本环节是在合同处理的环节。

在明确法律凭证是降低企业成本的根源后,还要保证法律凭证、会计凭证和税务凭证的相互统一,税负降低才能落到实处。

(六)“三价统一”问题  

1、 “三价统一”要求合同上注明的价格、发票上填写的金额、结算价格都必须是相等的。

2、因合同履行过程中各种变更事项的发生,实践中难以避免出现结算价与合同价不一致的现象,为了保持合同价和结算价的统一,必须以最后的结算价为准,通过结算书或结算报告,并通过一定的法律手续,调整合同价,使合同价与结算价保持一致,然后以结算价开具发票,实现合同价、发票价和结算价相互统一。

(七)关于“合同价款”

1、采购时一定要注意分清卖方提供的价格是含税价还是不含税价。

需明确双方谈妥的交易价款是含税还是不含税价?如为含税价,最好在合同中明确约定含税价格是指“销项税额”而非“应纳税额”,避免因双方理解不同发生纠纷。

2、价外费用。

合同双方有必要在合同中明确约定价外费用种类、金额及销售方的开票义务等。如果发生销售方向采购方收取合同约定价款外的和合同履行有关的其他一切费用(手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、代收款项、代垫款项、违约金、其他各种性质的费用等),都能依据合同约定取得足额增值税发票。

(八)发票开具事宜

1、双方在合同中明确约定发票类型、开具日期、开票金额(销售额和销项税额)、能否抵扣、抵扣比率、开具发票不合格的违约责任等,且不能免除开票方开具合法发票的义务。

2、销售方出具的增值税专用发票中记载的交易双方主体详细信息应准确填写;发票中标的物品目及对应价款金额及其他发票记载内容应与合同内容相一致;在合同中约定标的物对应的税率或征收率,发票中税率或征收率标准按合同约定标准开具;合同没有约定的情形下按国家税务主管机关规定的该采购货物对应的税率或征收率为准开具;发票的价税合计金额应与采购方付款金额相等。

3、因销售方开具或申请税务机关代开的发票不符合国家法律法规及政策规定及税务主管机关要求及合同约定而造成采购方进项税额不能抵扣或抵扣不足的损失、滞纳金、罚款及其他损失,要在合同中约定违约赔偿条款,如全额赔偿并负责及时重新开具合法合规且符合合同约定的增值税专用发票等。

4、合同内容经双方同意变更的,如果变更的内容涉及到采购货物品种、价款等增值税专用发票记载项目发生变化的,则应按照税务主管机关要求作废、重开、补开、红字开具增值税专用发票。如果采购方取得增值税专用发票尚未认证抵扣,则可以由销售方作废原发票,重新开具增值税专用发票;如果原增值税专用发票已经认证抵扣,则由销售方就合同增加的金额补开增值税专用发票,就减少的金额开具红字增值税专用发票。交易双方需履行各自的协助义务。

5、筹划纳税义务发生时间

(1)《增值税暂行条例》及实施细则规定:增值税纳税义务发生时间:销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

(2)根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定:收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期。

(3)企业在一段时间内如果成本费用集中发生,进项税额若大于销项税额,造成进销项倒挂,事实上会占用企业资金,影响企业现金流。企业可以通过规划付款方式、付款日期等合同条款,合理规划发票的开具和取得时间,实现进销项的合理配比。

6、增值税发票有在180天内认证的要求,合同中应明确约定发票开具后及时送达的方式、时间及逾期送达违约责任之条款。

(九)付款条件

一般应在供货方提供有效结算凭证及相应金额的增值税发票后审核无误后再付款,规避提前支付款项后发现发票认证不了、虚假发票等情况发生。

有些时候,会发生采购方先付款而销售方未同时提供发票的情形,此情形下,因销售方开具或申请税务机关代开发票不及时造成采购方无法及时认证抵扣造成损失的,合同中应明确约定损失赔偿计算方式。比如说可以约定按“采购方全部已付款金额*合同约定税率或征收率为本金,自采购方付款之日起至销售方交付合法合规的增值税专用发票止按年利率36%的标准”向采购方支付资金占用利息。造成采购方其他损失的例如税务主管机关收取的滞纳金、罚款等,销售方还应全额予以赔偿。

(十)货物验收问题

采购方在验收货物时,应审核产品合格证、使用说明书、检测报告等证明材料和文件;同时应要求销售方提交满足税务主管机关认证抵扣要求的每批次货物的出库凭证、物流信息等;如果合同项下货物系由第三方发出,则销售方需要提供满足税务主管机关认证抵扣要求的其与第三方签订的采购合同等证明以及委托第三方发货的手续、第三方出库凭证 、物流信息及票据等以确保甲方能够依法办理完毕销售方交付的货物对应发票的认证抵扣手续。

四、其他

1、至于采购合同中涉及的标的物的具体名称、数量、价格、规格、质量、材质、工艺、标准、规范和要求、包装、运输、交付与验收、安全责任、指定履约人员及送达、质量保证与服务、履约担保、质量违约、期限违约、不完全交货违约、知识产权、单方解除、不可抗力、争议管辖等其他需要关注的内容,因为不属于新的全面营改增税制改革后需要特别调整的内容,在此不做一一赘述。

2、对为企业提供专业法律服务的律师来说,非诉工作无上限,合同的起草、审核修订没有终点。合同的主要功能在于通过一系列规则来控制合同当事人的决策与行为,以使双方当事人按合同确定的模式行事,只有如此才能保证合同目的的实现。在不发生纠纷的前提下,合同的很多条款诸如违约责任条款不会发挥作用。但企业永远不能存在不会发生纠纷的侥幸心理。但凡事预则立,不予则废。我们必须持之以恒、精益求进、不断适应情况,制作满足客户需要的、适应现行法律法规政策要求的、当事人权利义务得到最终落实的相对较为完备的合同。

3、企业也要转变观念,主动调整现有经营模式,建立符合增值税政策规定和管理要求的新模式;同时应充分认识到全面营改增,不仅仅是简单的税制转换,“营改增”在降低税负预期的同时,也会倒逼企业不断规范经营行为,建立健全内部管理制度及风险价值体系,是企业自我优化、自我提升的一次重要机遇。

(作者/赵丽娜律师  单位/四川建永律师事务所)