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建筑业“营改增”对能源项目EPC总承包模式的六大影响 | 阳光视点

 

 

EPC总承包模式是大中型能源项目工程建设经常采用的承发包模式,即总承包范围包括设计(E)、采购(P)和施工(C)等部分。其中的施工部分(建筑业),自2016年5月1日起,由原缴纳营业税改为缴纳增值税。此变化可能给能源项目EPC总承包模式造成一系列影响(以一般纳税人为例)。今天,阳光所吕辉木律师对此予以详细分析,为能源项目发承包双方当事人提供参考。

 

文/阳光时代律师事务所商事争议解决业务部  吕辉木/律师

 

对EPC总承包投标报价的影响


EPC总承包投标报价主要由勘察设计费、设备采购费、建安工程费三个核心部分组成。因设计(E)、采购(P)按照此前有关规定已为缴纳增值税,故建筑业营改增对EPC投标报价的影响主要在于施工(C)部分。

 

对于营改增后施工部分的工程造价如何计价的问题,住房城乡建设部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定了“价税分离”的基本原则,该通知第二条规定:“工程造价可按以下公式计算:工程造价=税前工程造价×(1+11%)。其中,11%为建筑业拟征增值税税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算,相应计价依据按上述方法调整。”

 

此后,各地建设行政主管部门陆续出台了实施意见,明确了计价依据的具体调整方法,并发布了相应的配套计价文件。例如,北京市住房和城乡建设委员会出台了《关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见》(京建发〔2016〕116号),并发布了《北京工程造价信息》(营改增版)等文件;上海市建筑建材业市场管理总站出台了《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》(沪建市管〔2016〕42号),并发布了《上海市建设工程各类材料中含增值税率的折算率(试行)》等配套文件;浙江省住房和城乡建设厅出台了《关于建筑业实施营改增后浙江省建设工程计价规则调整的通知》(建建发〔2016〕144号),并发布了《关于发布营改增后浙江省建设工程施工取费费率的通知》、《关于营改增后浙江省建设工程材料价格信息发布工作调整的通知》等配套文件。

 

因此,对于营改增后EPC总承包投标报价中的施工部分,EPC总承包企业应当遵循“价税分离”的基本原则,依照各地发布的实施意见和配套文件的有关规定进行投标报价。

 

对已签约EPC项目税负的影响


对于2016年5月1日建筑业营改增实施之前已经签订并且按照原营业税计税方法计价的EPC总承包合同,在实施过程中业主可能要求EPC总承包企业对建安工程费适用增值税一般计税方法,向其开具11%税率的增值税专用发票。但因建筑业原营业税税率为3%,改为增值税后税率为11%,在合同总价不变的情况下,若EPC总承包企业无法取得足够的增值税可抵扣进项税(需根据企业自身经营状况进行测算),则必然产生税负增加的问题。

 

对此问题,依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)款第2点“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。”之规定,EPC总承包企业可与业主协商按照“建筑工程老项目”选择适用简易计税方法计税(一经选择,36个月内不得变更),征收率为3%(不得抵扣进项税额)。

 

“建筑工程老项目”是指:“(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;(2)未取得《建筑工程施工许可证》的,建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”

 

需要注意的问题是,对于既未办理《建筑工程施工许可证》也未在总承包合同中注明开工日期,但在2016年4月30日前已经实际开工的项目,应当由发承包双方签订补充协议明确开工日期,或者提供项目实际开工的证据,作为该项目适用建筑工程老项目选择简易计税方法的必要依据。此外,对于适用建筑工程老项目选择简易计税的EPC总承包合同,但其分包合同签订时间在2016年4月30日之后的,该分包合同可否同样选择简易计税的问题,目前各地主管税务机关的理解并不统一。

 

若业主不同意选择适用简易计税方法计税,而坚持要求EPC总承包企业对建安工程费开具11%税率的增值税专用发票的,则对于由此导致增加的税款,EPC总承包企业应依据合同约定向业主提出索赔。

 

因此,营改增施行后,EPC总承包企业应当对已签约项目进行全面梳理,明确界定是否属于“建筑工程老项目”,测算项目可抵扣的进项税额,并评估是否存在税负增加的风险,然后就计税方法的选择问题、税负增加的索赔问题等事宜与业主协商处理。此外,EPC总承包企业可以就不同的项目,按照有关规定分别选择适用一般计税方法或简易计税方法。例如,北京市国家税务局官网“营改增专区”的“热点问题(4月28日)”第四条第3点明确“建筑企业不同的项目,是否可以选用不同的计税方法?答:可以。建筑企业可以就不同的项目,分别选择适用一般计税方法或简易计税方法。”

 

对EPC模式构成混合销售或兼营的影响


根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)有关规定,全面营改增后,EPC合同价格中三个主要组成部分所应对的增值税税率或征收率如下:

 

合同价格组成部分

适用税目

税率

勘察设计费(E)

现代服务

6%

设备采购费(P)

销售货物

17%

建安工程费(C)

建筑服务

11%

注:为建筑工程老项目、甲供工程、以清包工方式提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税(征收率为3%)。

 

如上表所示,EPC合同中既涉及销售货物又涉及销售服务(现代服务、建筑服务),由此可能引发EPC总承包模式是“混合销售”还是“兼营”的争议。

 

财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”第四十条规定:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。”

 

根据上述规定,对于以工程承包为主营业务的EPC总承包企业,若EPC总承包模式构成“混合销售”,则应当“按照销售服务缴纳增值税”,即对EPC合同价格全部按照11%(建筑服务)税率缴纳增值税;若EPC总承包模式构成“兼营”,则应当“分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”,即对EPC合同价格可分别按照6%(现代服务)、17%(销售货物)、11%(建筑服务)等税率缴纳增值税。

 

对于EPC总承包模式究竟是属于“混合销售”还是“兼营”的问题,财税〔2016〕36号文件及其附件并没有明确规定。我们认为,EPC总承包模式属于“兼营”而非“混合销售”。主要理由是“混合销售”必须基于“一项销售行为”,即一项销售行为同时包含了相互关联且密不可分的服务和货物(例如,采用综合单价计价的包工包料的建筑施工),而EPC合同虽然也涉及服务和货物,但其并非基于同一项销售行为,而是包含了勘察设计、设备采购、建安施工等多项性质不同、各自独立的销售行为。

 

在EPC总承包模式推广之前,项目业主通常分别与勘察设计单位、设备供应商和施工承包商签订各自独立的勘察设计合同、设备采购合同、建安施工合同,可以印证勘察设计、设备采购、建安施工在本质上属于不同的销售行为。

 

因此,EPC总承包模式应当认定为纳税人兼营销售货物、服务的“兼营”行为,可以按照不同种类的应税行为分别核算各自的销售额,并适用不同的税率缴纳增值税。

 

对EPC合同签订模式的影响


尽管我们认为从性质上分析EPC总承包模式应当属于“兼营”行为,但因财税〔2016〕36号文件及其附件并没有明确规定,导致目前各地税务主管机关对此问题认识不一,仍有部分意见认为EPC模式属于“混合销售”。例如,深圳市国家税务局《全面推开营改增试点之建筑服务税收政策问答》第19点明确:“建筑企业受业主委托,按照合同约定承包工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目,应按什么税目征收增值税?答:根据《深圳市全面推开营改增试点工作指引(之一)》规定,应按建筑服务缴纳增值税。”

 

如上分析,若EPC模式被主管税务机关认定为“混合销售”,则须对包括设备采购费(税率17%)在内的全部合同价格均按照建筑服务11%税率缴纳增值税。尽管从形式上看这样认定对EPC总承包企业有利,但对于业主而言,将导致其可抵扣的进项税额减少,进而导致业主更倾向于自行采购设备(即甲供设备),这反过来又将对EPC总承包企业积极开拓EPC业务构成不利影响。

 

因此,对于EPC工程项目,EPC总承包企业应当积极与主管税务机关沟通,核实清楚其对于EPC总承包模式的认定意见。若认为属于“兼营”的,则直接与业主签订EPC总承包合同,并按照规定进行分别核算即可;若认为属于“混合销售”的,实践中有采取合同拆分签订模式的做法,即将EPC总承包合同拆分为设备采购合同、设计和施工合同,从合同形式上使“销售货物”和“销售服务”各自独立、相互区分。需要特别关注的是,对于由设计院和工程公司组成联合体并分别负责设计、采购施工的EPC项目,因纳税主体不同,合同拆分的签订模式在实践中更为常见。

 

但需要说明的是,即便采取合同拆分的签订模式,仍不能排除最终被主管税务机关认定为“混合销售”的可能性。此外,与纯粹的设备甲供模式相比,还可考虑采用委托采购的合同签订模式,即业主委托EPC总承包企业代为采购设备并支付一定比例的服务费。

 

对EPC合同涉税条款设置的影响


鉴于《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”因此,采用EPC总承包模式应当对勘察设计、设备采购、建安施工分别核算,在分别核算的情况下,税率为6%、17%、11%,而在未分别核算的情况下,则存在从高适用税率的风险,税率为17%。因现行文件并未对“分别核算”的具体标准作出规定,但我们理解至少应当包括合同和财务两个方面。从合同条款满足“分别核算”要求的角度分析,至少应当包括以下几个方面:

 

其一,合同标的条款应当分别列明不同应税行为的种类及其范围。即应当明确勘察设计、设备采购、建安施工等应税行为的种类(分别为现代服务、销售货物、建筑服务)及其具体的承包范围。

 

其二,合同价格条款应当分别列明勘察设计费、设备采购费、建安工程费等组成部分各自的不含税价格、增值税税率和税额、含税价格。值得注意的是,实践中,一些光伏电站的EPC总承包合同中仅有合同总价而并未列明各项的具体金额,存在从高适用税率即按照17%全额缴纳增值税的风险。此外,工程变更条款也应当明确业主核定的变更价款是否为含税价格,避免结算时发生争议。

 

其三,合同支付条款应当按照勘察设计费、设备采购费、建安工程费分开设置各自的支付条款。例如,勘察设计费可以按照成果文件交付进度分期支付,设备采购费可以按照预付款、投料款、到货款等进度分期支付,建安工程费可以按照预付款、进度款、结算款等节点分期支付。同时,应当分别约定明确各自的增值税发票的种类、金额、开票时间、发票备注栏之要求等信息。

 

除上述合同涉税条款的约定外,在EPC合同履行过程中的申请文件、交付文件、验收文件、变更文件、结算文件、付款文件等履约资料也应符合“分别核算”的要求。

 

对EPC项目管理服务费适用税目的影响


鉴于EPC总承包模式下总承包企业承担的管理任务范围较广、工作量较大,一些大型能源项目如核电厂、火电厂项目的EPC总承包合同中通常会安排一笔项目管理服务费。对于这笔费用在全面营改增实施之后应该适用哪种税目和税率的问题,因现行文件尚无明确规定,目前存在理解上的分歧。一种观点认为,项目管理是为建筑施工活动服务的,项目管理服务属于建筑服务的范畴,应当适用“建筑服务”的税目,适用11%税率。但我们理解,项目管理服务费应当适用“现代服务”的税目,适用6%税率。具体理由如下:

 

首先,项目管理服务合同在法律性质上属于委托合同,而非建设工程施工合同。根据《建设工程项目管理试行办法》(建市[2004]200号)第二条规定:“凡在中华人民共和国境内从事工程项目管理活动,应当遵守本办法。本办法所称建设工程项目管理,是指从事工程项目管理的企业(以下简称项目管理企业,受工程项目业主方委托,对工程建设全过程或分阶段进行专业化管理和服务活动。”由此可见,项目管理服务合同在法律性质上属于项目管理企业接受业主委托提供专业化管理服务,业主支付项目管理服务费的委托合同。

 

其次,项目管理服务费在费用划分上不属于建安工程费用。项目管理服务费与建安工程费用项下的企业管理费或总承包服务费不同。根据住房城乡建设部、财政部《建筑安装工程费用项目组成》(建标〔2013〕44号)有关规定,企业管理费,是指“建筑安装企业组织施工生产和经营管理所需的费用。”总承包服务费,是指“总承包人为配合、协调建设单位进行的专业工程发包,对建设单位自行采购的材料、工程设备等进行保管以及施工现场管理、竣工资料汇总整理等服务所需的费用。”而根据《建设工程项目管理试行办法》第十一条规定:“工程项目管理服务收费应当根据受委托工程项目规模、范围、内容、深度和复杂程度等,由业主方与项目管理企业在委托项目管理合同中约定。工程项目管理服务收费应在工程概算中列支。”可见,项目管理服务费是工程概算中区别于建安工程费用的一笔独立费用。

 

再次,项目管理服务不应界定为“建筑服务”。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(四)项规定:“建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。”该项中第1点至第5点分项又分别对工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务进行了细化描述,但均明确指向了“工程作业”这一对象。而建设工程项目管理服务指向的对象并非“工程作业”本身,而是与其相关的“专业化管理和服务活动”,因此在本质上不应界定为“建筑服务”。此外,提供“建筑服务”应当具有建筑业资质,而提供“工程项目管理服务”只需要具有工程勘察、设计、施工、监理、造价咨询、招标代理等一项或多项资质即可。

 

最后,项目管理服务应当属于“现代服务”。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(六)项规定:“现代服务,是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。”该项规定的具体细化描述中列明了工程监理、工程造价、技术、内部管理、流程管理等服务,虽然并未直接列明工程项目管理,但工程项目管理与前述服务类似,均是接受业主委托提供专业技术服务并收取服务报酬的活动,因此应当属于“现代服务”的范畴。

 

综上分析,EPC工程项目管理服务应当适用“现代服务”税目(税率6%),而不应适用“建筑服务”税目(税率11%)。但需要注意的是,在同一个工程项目中既提供建筑服务又提供工程项目管理服务的,属于“兼营”,应当分别核算各自的销售额,未分别核算的则存在从高适用税率的风险。